Od nabytí účinnosti zákona č. 182/2006 Sb., o úpadku a způsobech jeho řešení („InsZ“), uplynulo letos již 18 let. Ani dnes však neuškodí provést si malou exkurzi do vzájemných vztahů daňového a insolvenčního řízení, které prošly za tuto dobu nemalým vývojem. Přestože se původně deklarovalo, že stát je věřitel jako každý jiný (možná jen s trochu specifičtějšími potřebami a postupy), realita dneška dokazuje, že stát je spolu se zajištěným věřitelem a insolvenčním správcem významným a zcela privilegovaným věřitelem, který si dokázal postupně prosadit v rámci insolvencí a úhrady pohledávek za majetkovou podstatou vlastní postup v duchu lex specialis, který je zaštítěn příslušnými ustanoveními zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů („DŘ“). Na tyto trendy navázala zejména judikatura Nejvyššího správního soudu a výsledný stav tak již jen navozuje dojem, že vše funguje přesně v souladu s původní tezí a koncepcí „vratitelného přeplatku“ známých z daňového práva již z dob existence zákona o správě daní a poplatků, která původně na první pokus neobstála pod drobnohledem Ústavního soudu. V následujícím textu bych chtěl ukázat, jak se striktní dodržování této koncepce projevuje často negativně v praxi zejména tam, kde je majetku k rozdělení mezi věřitele málo (anebo skoro žádný) a do toho ještě vstupuje se svými požadavky stát reprezentovaný správcem daně.

„Je-li způsobem řešení dlužníkova úpadku konkurs, insolvenční správce hradí pohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky jim na roveň postavené v průběhu insolvenčního řízení, aniž by k tomu potřeboval souhlas či jiné rozhodnutí insolvenčního soudu. Je plně na odpovědnosti insolvenčního správce, aby podle stavu majetkové podstaty, výsledků jejího zpeněžování a stavu pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek postavených jim na roveň vyhodnotil, zda majetková podstata dovoluje plné uspokojení těchto nároků, či zda je bude možné uspokojit pouze poměrně nebo vůbec.

Dospěje-li insolvenční správce k závěru, že pohledávky za majetkovou podstatou a pohledávky jim na roveň postavené nebude možné uspokojit v plném rozsahu, určí rozsah jejich úhrady (pořadí a poměr úhrady jednotlivých nároků) insolvenční soud na základě návrhu insolvenčního správce podle § 305 odst. 2 InsZ.

Rozhodnutí podle § 305 odst. 2 InsZ s konečnou platností určuje, které pohledávky za majetkovou podstatou a v jakém rozsahu budou v insolvenčním řízení uspokojeny, nepostačuje-li výtěžek zpeněžení majetkové podstaty k jejich plné úhradě.

Po (byť i jen částečném) uspokojení pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek jim na roveň postavených na základě rozhodnutí dle § 305 odst. 2 InsZ insolvenční soud zruší konkurs dle § 308 odst. 1 písm. d) InsZ, aniž by bylo v řízení vydáno rozvrhové usnesení.“²

V situaci, kdy výtěžek zpeněžení majetkové podstaty nepostačuje ani k plné úhradě pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek jim na roveň postavených, nahrazuje rozhodnutí podle § 305 odst. 2 InsZ rozvrhové usnesení.

Rozhodnutí podle § 305 odst. 2 InsZ by tedy mělo v plném rozsahu vypořádat veškerý (po schválení konečné zprávy zbylý) výtěžek zpeněžení majetkové podstaty. K vydání rozhodnutí dle § 305 odst. 2 InsZ může insolvenční soud přistoupit až po schválení konečné zprávy.

Před vydáním rozvrhového usnesení musí být privilegované pohledávky uspokojeny následovně:

Judikatura se takto postavila k problému, který vzniká tehdy, když výtěžek zpeněžení majetkové podstaty k okamžiku uplatnění privilegované (prioritní) pohledávky neumožňuje tuto pohledávku (zcela) uspokojit a současně by osoba s dispozičním oprávněním měla zajistit poměrné uspokojení privilegované pohledávky ve smyslu § 305 odst․ 2 InsZ, je-li způsobem řešení dlužníkova úpadku konkurs, aniž by např. v okamžiku uspokojování jedné zároveň věděla, kolik a v jaké výši v budoucnu stejných či podobných privilegovaných pohledávek vznikne. Není proto výjimkou, že privilegované pohledávky (i když nejsou zrovna třeba rozporovány) bývají zpravidla uspokojovány až v konečné fázi insolvenčního řízení, kdy je jejich objem konečný a neměnný. K vydání rozhodnutí o poměrné úhradě privilegovaných pohledávek dle § 297 odst. 2 InsZ může navíc insolvenční soud přistoupit až po schválení konečné zprávy insolvenčního správce, jak vyplývá z výše citovaného usnesení Nejvyššího soudu. S ohledem na zásady insolvenčního řízení je insolvenční správce povinen dbát na poměrné uspokojování věřitelů, jejichž pohledávky se uspokojují v rámci stejné skupiny pohledávek, což platí i pro věřitele privilegovaných pohledávek.

Pokud výtěžek zpeněžení majetkové podstaty ke krytí privilegovaných pohledávek nepostačuje, lze dle § 297 odst. 1 InsZ použít ke krytí tam uvedených privilegovaných pohledávek též prostředky získané zálohou na náklady insolvenčního řízení a zálohou poskytnutou věřitelským výborem. Pakliže ani po užití těchto záloh není zajištěno uspokojení všech privilegovaných pohledávek, je nutno hradit dosud neuhrazené privilegované pohledávky dle⛘priority a pořadí jednotlivých skupin privilegovaných pohledávek stanovených v § 305 odst. 2 InsZ – ovšem, jak již uvedeno výše, po schválení konečné zprávy insolvenčního správce soudem. Konečná zpráva obsahuje povinné informace dle § 302 odst. 2 písm. a) InsZ, tj. zejména, které privilegované pohledávky již byly uspokojeny, a které ještě zbývá takto uspokojit. Není asi velkým tajemstvím, že věřitelé těchto pohledávek tak mohou čekat na jejich uhrazení velmi dlouho – navíc je tu i celková otázka míry jistoty jejich uspokojení. Koncepce InsZ navíc vychází z toho, že samotný zákon upravuje postup insolvenčního správce v situaci, kdy nelze všechny privilegované pohledávky uspokojit, a činí tak výslovně pro samotný konec insolvenčního řízení.³

Jak v daném kontextu připomíná odborná literatura, prakticky se toto pravidlo realizuje v případě tzv. „předluženého“ konkursu vydáním rozvrhového usnesení pro tyto přednostní pohledávky, přičemž ostatní věřitelé zůstanou v takovém insolvenčním řízení bez jakéhokoli dalšího uspokojení. Ke vzniku této situace, kdy nedochází ke 100% uspokojení privilegovaných pohledávek, dochází zejména tehdy, když je veškerý majetek dlužníka předmětem zajištění, výtěžek získaný zpeněžením předmětu zajištění musí být přednostně použit k uspokojení pohledávek zajištěných věřitelů a volný výtěžek pak již nebude, popř. je zde sice k dispozici určitý volný výtěžek, nicméně privilegované pohledávky zde mají velký objem. Typické to je pro případy, kdy dlužník má nebo měl více zaměstnanců a jejich mzdové nároky jim několik posledních měsíců před prohlášením konkursu řádně a včas nehradil.⁴

Shrneme-li již uvedené, část odborné veřejnosti zastává názor, že k uspokojování privilegovaných pohledávek, tj. pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek jim na roveň postavených, dochází tedy postupně, kdy se uspokojují všechny pohledávky uvedené v jednotlivých skupinách, a teprve po vyčerpání všech pohledávek v uvedené skupině dochází k uspokojování pohledávek ze skupiny následující. Z toho plyne, že pohledávky v jednotlivých skupinách jsou hrazeny zcela; pokud by nedošlo k uspokojení některé ze skupin z důvodu nedostatku finančních prostředků majetkové podstaty, je uvedená skupina uspokojena poměrným způsobem a případné následující další skupiny pohledávek již nejsou uspokojovány vůbec. Průběžně je v příslušných ustanoveních InsZ opakovaně zdůrazněno, že specifické postavení zajištěných věřitelů musí být vždy respektováno a že pro jejich uspokojení platí toliko separátní způsob vyjádřený v § 298 odst. 2 InsZ, do výše 100 % jejich pohledávek, teprve ve zbytku lze výtěžek zpeněžení předmětu zajištění použít i k úhradě ostatních výše popsaných pohledávek, které jsou uspokojovány v průběhu tohoto insolvenčního řízení.⁵

Vyjdeme-li ze skutečnosti, že v souladu s § 168 odst. 2 písm. e) InsZ jsou privilegovanými pohledávkami (za majetkovou podstatou) daně, poplatky a jiná obdobná peněžitá plnění, pokud vznikly po rozhodnutí o úpadku, a současně dle § 169 odst. 1 písm. c) InsZ jsou pohledávkami postavenými na roveň pohledávkám za majetkovou podstatou také pohledávky státu – správce daně vzniklé na základě povinnosti provést opravu odpočtu daně v případě reorganizace nebo povinnosti provést opravu odpočtu daně v případě nedobytné pohledávky podle zákona upravujícího daň z přidané hodnoty, měly by se výše uvedené postupy promítnout i do samotného uspokojování těchto pohledávek, které jsou bezesporu také pohledávkami privilegovanými. Ostatně i sám ÚS vyslovil před nedávnem ohledně samotné koncepce vyjádřené v § 305 odst. 2 InsZ závěr, že

„uvedené ustanovení přitom v tomto ‚stupni‘ nepočítá s předností pohledávek státu, a to ani těch podle napadeného ustanovení. Rovněž tyto skutečnosti Ústavnímu soudu značí, že nejde o nesystémové řešení či exces vyprazdňující princip poměrného uspokojení.“⁶

To by poté v případě, kdy majetková situace v rámci majetkové podstaty dlužníka v úpadku, který je řešen konkursem, nahrávalo celkem logicky závěru, že ačkoli by v obecné rovině měl být přednostně aplikován § 242 odst. 3 DŘ, je třeba toto ustanovení tehdy, kdy majetková situace neumožňuje uspokojení všech přednostních pohledávek (§ 305 odst. 1 InsZ),

„korigovat přednostní aplikací pravidla obsaženého v § 305 odst. 2 InsZ, jež bylo autoritativně určeno zmíněným usnesením insolvenčního soudu, který stanovil rozsah, v jakém může být započtení dle § 242 odst. 3 DŘ aplikováno. Lze tak uzavřít, že za popsané situace může ústavně konformní výklad vést jedině k závěru, že pravidlo uvedené v § 305 odst. 2 InsZ má aplikační přednost. Pro úplnost soud uvádí, že i pokud by neplatilo výše uvedené (tj. § 305 odst. 2 InsZ by neměl aplikační přednost), nelze než konstatovat, že v posuzované věci došlo napadeným rozhodnutím žalovaného k nepřiměřeně širokému uplatnění započtení daňových pohledávek postupem, kterým byl správce daně ústavně nepřípustně zvýhodněn (vůči ostatním přednostním věřitelům), neboť na rozdíl od jejich poměrného uspokojení by došlo u něj k uspokojení ve vyšším než poměrném rozsahu.“⁷

I za ideální situace, kdy by v praxi vždy platily výše uvedené závěry, disponuje správce daně v insolvenčním řízení nezpochybnitelnou a zásadní výhodou oproti ostatním věřitelům již tím, že v souladu s § 242 DŘ disponuje s přeplatky na dani až do okamžiku, než se stanou vratitelnými. Tyto závěry ostatně podpořila i judikatura NSS, podle níž lze daňové pohledávky za majetkovou podstatou hradit započtením (použitím daňového přeplatku na jiné dani na úhradu nedoplatku), resp. přeplatkem, který vznikl po rozhodnutí o úpadku, kdy tento úkon, resp. započtení

„je co do svého přípustného rozsahu a pohledávek, které mohou být vzájemně započteny, srovnatelné se započtením za podmínek stanovených insolvenčním zákonem (viz zejména jeho § 140 odst. 2)“.⁸

Tento závěr se ovšem ve světle souvisejících faktů, zejména v kontextu se závěry insolvenční judikatury, jeví jako problematický, protože není zcela v souladu⛘s judikaturou NS pro tuto oblast insolvenčního řízení.⁹ Přiléhavější by proto byl spíše závěr, že právní úprava v § 242 DŘ je dalším z lex specialis vůči § 140 odst. 2 a 3 InsZ.¹⁰ Pokud se chtěl NSS dovolávat svého závěru, že § 242 odst. 3 DŘ je jakousi obdobou § 140 odst. 2 a 3 InsZ, musí se nutně ztotožnit i se závěrem, že § 140 odst. 3 InsZ je aplikovatelný jen ve vztahu k věřitelům, kteří své pohledávky v souladu s požadavkem obsaženým v odst. 3 písm. a) InsZ řádně a včas přihlásili k insolvenčnímu soudu. Tento závěr se vztahuje i na pohledávky přihlašované správci daní, což ostatně před jistou dobou potvrdil též NSS.¹¹

Ještě za účinnosti zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků („SpDP“), zastával NSS po nějakou dobu rovněž názor, že správce daně při uplatňování privilegovaných daňových pohledávek, které mají v insolvenčním řízení charakter pohledávek za majetkovou podstatou, musí v případě jejich úhrady přednostně aplikovat postup dle § 203 InsZ, kdy k tomu také uvedl:

„Ustanovení § 40a SpDP nově vymezuje daňové pohledávky pro účely insolvenčního řízení, a to z hlediska doby jejich vzniku, způsobu přihlášení či uplatnění v insolvenčním řízení. Za daňové nedoplatky pro účely insolvenčního řízení pak mimo jiné považuje také daňové pohledávky za majetkovou podstatou, které vznikají v důsledku skutečností zakládajících daňové povinnosti, včetně příslušenství daně, které nastaly v době od účinnosti rozhodnutí o úpadku do vydání rozhodnutí, jímž se insolvenční řízení končí. Pohledávky z rozhodnutí, na základě kterých bude správcem daně stanovena daňová pohledávka za majetkovou podstatou, budou správci daně uplatňovat nikoli u insolvenčního soudu, ale u osoby s dispozičním oprávněním ve smyslu § 203 InsZ, která by měla garantovat jejich uhrazení.“¹²

Jelikož právní úprava obsažená v § 40a a 40b tehdejšího SpDP byla z hlediska koncepce v podstatě totožná s nynějšími § 242 a 243 DŘ, lze konstatovat, že k tomuto závěru se judikatura NSS přikláněla až do jara 2016, kdy svůj předchozí závěr náhle, bez provedení jakékoli zásadnější novelizace DŘ v tomto ustanovení, přehodnotila ve prospěch právní úpravy obsažené v DŘ.¹³

I přes to, že k výše uvedeným závěrům se NSS přihlásil již v r. 2011, tj. dávno před tím, než se vyjádřil k problematice, která byla předmětem jeho zkoumání v r. 2020, nutno dodat, že tyto své závěry potvrdil i zcela nedávno, kdy kromě jiného také konstatoval:

„Lze tedy shrnout, že správce daně jakožto věřitel úpadce nemůže zastávat v insolvenčním řízení neodůvodněně lepší postavení, než jaké mají ostatní věřitelé. Daňová pohledávka za dlužníkem, která vznikla přede dnem účinnosti rozhodnutí o úpadku, není pohledávkou za majetkovou podstatou a správce daně ji musí v insolvenčním řízení uplatnit prostřednictvím přihlášky. Přeplatek dlužníka vzniklý na základě daňové povinnosti, která vznikla nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, se použije pouze na úhradu splatných daňových pohledávek, které se přihlašují do insolvenčního řízení (a nejsou tedy pohledávkami za majetkovou podstatou) nejpozději do jejich přezkoumání. Platí totiž princip zákazu vzájemného ‚započítávání‘ daňových pohledávek vzniklých před účinností rozhodnutí o úpadku a pohledávek za majetkovou podstatou. Na daňové pohledávky za majetkovou podstatou (§ 242 odst. 1 DŘ) se uplatní postup podle § 242 odst. 3 DŘ ve spojení s § 152 odst. 3 DŘ.“

Ve vztahu k § 140 InsZ v kontextu se správou daní se znovu pokusil o jisté připodobnění, když judikoval:

„Ačkoliv je tedy nepochybné, že § 242 DŘ obsahuje speciální pravidla stran převedení přeplatku na nedoplatek dlužníka oproti insolvenčnímu zákonu, do jisté míry de facto přijímá koncepci obsaženou v insolvenčním zákoně (§ 140). Stejně jako v případě nedaňových pohledávek je možnost započtení (převedení) daňových pohledávek v insolvenčním řízení dána tehdy, pokud se jedná o splatnou pohledávku a věřitel (správce daně) ji řádně přihlásil. Jakkoliv se tedy § 242 odst. 2 DŘ užije přednostně před § 140 odst. 2, odst. 3 písm. a) InsZ, principiálně jsou tato ustanovení postavena na stejných základech a sledují stejný účel, jímž je zákaz zvýhodňování věřitelů, resp. princip rovného postavení věřitelů úpadce. V této souvislosti je třeba kategoricky odmítnout stěžovatelův výklad § 140 odst. 3 písm. a) InsZ a contrario, kdy dovozuje, že pokud zákonné podmínky započtení byly splněny před rozhodnutím o úpadku, požadavek přihlášeného věřitele (přihlášením pohledávky) se neuplatní. Stěžovatel zcela opomíjí, že v insolvenčním řízení se uspokojují pouze ty pohledávky věřitelů dlužníka, které byly do insolvenčního řízení řádně a včas přihlášeny (nejedná-li se o pohledávky za majetkovou podstatou nebo jim postavené na roveň). Pokud věřitel svoji pohledávku řádně a včas nepřihlásí, v insolvenčním řízení se k ní nebude přihlížet a takto přihlášená pohledávka nebude v insolvenčním řízení uspokojena (§ 173 odst. 1 InsZ).“¹⁴

Vzhledem k tomu, že samotný § 305 odst. 2 InsZ nepočíta z hlediska své koncepce s předností pohledávek státu a některé správní soudy nižších stupňů se pokusily toto ustanovení ve vztahu k daňovým pohledávkám interpretovat v duchu ústavních zásad, musel konečné slovo v dané věci přinést NSS. Ten se své role ujal neprodleně a suše s ohledem na svou předchozí judikaturu konstatoval:

„Právě shrnuté závěry dosavadní judikatury dopadají i na nynější věc a NSS nevidí důvod, proč by se od nich měl odchýlit. Ve věci není sporné, že jak daňový nedoplatek, tak i přeplatek, který správce daně použil k úhradě nedoplatku, měly původ v daňových povinnostech, které vznikly po dni účinnosti rozhodnutí o úpadku. Započtení tedy proběhlo v souladu s výslovnou zákonnou úpravou obsaženou ve zvláštním ustanovení daňového řádu; toto ustanovení se použilo přednostně před obecnou úpravou obsaženou v insolvenčním zákoně. Do insolvenčního řízení nevstoupil přeplatek ve své původní výši: ještě předtím byl částečně započten na nedoplatek vzniklý rovněž po účinnosti rozhodnutí o úpadku. Přeplatek vznikl ještě před vydáním kvazirozvrhového usnesení, a byl proto hned automaticky použit na úhradu nedoplatku, ačkoli o převedení přeplatku vyrozuměl správce daně insolvenční správkyni žalobkyně až později. Tato okolnost ale není podstatná, protože správce daně by – s ohledem na zákon – mohl (musel) postupovat stejně kdykoli ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do ukončení insolvenčního řízení. Ve věci nemůže být rozhodné usnesení vydané podle § 305 odst. 2 InsZ: insolvenční soud v něm totiž vůbec nepočítá s tím, že správce daně bude postupovat podle zvláštní úpravy daňového řádu. Ustanovení § 242 odst. 3 DŘ se použije přednostně před insolvenčním zákonem, a proto⛘správci daně v postupu podle něj nemůže zabránit ani usnesení, které bylo na základě InsZ vydáno.“¹⁵

Podíváme-li se na závěry z citovaného rozhodnutí podrobněji, vyplývá z něho, že soud nejenže přisvědčil dominanci státu v insolvenčním řízení, ale dokonce připustil existenci jakéhosi dvoukolejného řízení, kdy jedno zpomalené a pravidly svázané platí pro většinu věřitelů a druhé, které je značně zrychleno, platí toliko pro správce daně, jenž postupuje dle příslušných ustanovení DŘ. Zatímco pro většinu věřitelů, kteří se účastní insolvenčního řízení, jsou pro míru očekávaného uspokojení jejich pohledávek zásadními dokumenty konečná zpráva a rozvrhové usnesení, pro správce daně jsou to v podstatě slovy soudu „kvazidokumenty“, tj. zejména ve vztahu k daňovým pohledávkám, které mají charakter pohledávek za majetkovou podstatou. Má-li správce daně vůbec nějaký zájem účastnit se insolvenčního řízení, pak až teprve poté, co zjistí, že si již přeplatkem na dani, kterým v souladu s právní úpravou v daňovém řádu disponuje, reálně neuhradí své nedoplatky na dani, které se váží k období po rozhodnutí o úpadku, jak to ostatně vyjádřil také Městský soud v Praze, když uvedl:

„Z ničeho nevyplývá, že by správce daně musel u insolvenčního správce přihlásit daňový nedoplatek evidovaný za úpadcem, který má povahu uspokojitelné pohledávky za podstatou, dříve, než podle § 242 odst. 1 a 3 ve spojení s § 152 odst. 3 písm. a) DŘ provede jeho úhradu z přeplatku na dani, který vznikl po rozhodnutí o úpadku. Insolvenční správce by měl o existenci nedoplatku a přeplatku (tzn. zapodstatových daňových pohledávek a dluhů) vědět z komunikace s finančními orgány v daňovém řízení, tudíž by pro něj úhrada podle daňového řádu neměla být překvapivá. Vztah k ostatním věřitelům, resp. jeho ústavní konformitu, pak rovněž pregnantně vysvětlil rozšířený senát v rozsudku 9 Afs 4/2018. Jestliže zároveň podle § 203 odst. 3 InsZ platí, že osoba s dispozičními oprávněními (zde žalobce jakožto insolvenční správce) uspokojí pohledávky u ní uplatněné podle odst. 1 téhož ustanovení z majetkové podstaty, je s ohledem na výše uvedené zřejmé, že k tomuto způsobu uspokojení dochází až jako k ultimátnímu řešení pouze u daňových nedoplatků, jejichž úhradu již správce daně nemůže provést za pomoci daňových přeplatků evidovaných za úpadcem v režimu daňového řádu.“¹⁶

Skutečnost, že pro správce daně platí v případě uspokojování daní coby pohledávek za majetkovou podstatou jiná pravidla, než je tomu u ostatních věřitelů, pak suše konstatoval NSS zcela nedávno, kdy připomněl, že

„§ 242 DŘ se použije přednostně před insolvenčním zákonem, a proto správci daně v postupu podle něj nemůže zabránit ani usnesení vydané na základě InsZ“.¹⁷

Samotný postoj NSS ve vztahu k nerespektování účinků spojených s vydáním usnesení dle § 305 odst. 2 InsZ je poněkud překvapující v kontextu s tím, že ještě před nějakým časem byla jeho pozice v této věci opatrnější, když dokonce uváděl, že

„v režimu § 305 InsZ se postupuje teprve tehdy, pokud stav majetkové podstaty neumožňuje plné či poměrné uspokojení pohledávek za podstatou“.¹⁸

Dělo se tak navíc bez toho, že by význam usnesení vydaného insolvenčním soudem dle § 305 odst. 2 InsZ ve vztahu ke správě daní jakkoli předem negoval. Jeho posun je pozoruhodnější o to víc s ohledem na to, že jak InsZ, tak ani DŘ nezaznamenaly v dotčených ustanoveních jakoukoli významnější změnu (popř. novelu), která by se promítla do celkové koncepce obou právních norem. NSS navíc ve vztahu k možné aplikaci § 305 odst. 2 InsZ ze strany správce daně přikročil k inovativnímu výkladu, z něhož vedle jiného vzešel i následující závěr:

„Nejvyšší správní soud nicméně podotýká, že daňové závazky dlužníka vzniklé po prohlášení jeho úpadku by jakožto pohledávky za majetkovou podstatou stejně nepodléhaly v insolvenčním řízení poměrnému uspokojení (s výjimkou situace uvedené v § 305 odst. 2 InsZ), nýbrž měly být hrazeny s ohledem na svou povahu průběžně v plné výši. Nešlo-li tedy o situaci, kdy majetková podstata nepostačovala ani k úhradě pohledávek hrazených průběžně v režimu § 305 odst. 1 InsZ, nebyl by až tak propastný rozdíl v tom, zda byl přeplatek včas vyplacen jako vratitelný do majetkové podstaty a následně z majetkové podstaty hrazeny průběžně vznikající daňové pohledávky představující pohledávky za majetkovou podstatou dle § 242 odst. 1 DŘ, anebo zda byl přeplatek použit na úhradu těch samých ‚zapodstatových‘ pohledávek v souladu s § 154 DŘ úkonem samotného žalovaného.“¹⁹

Judikatura NSS v podstatě plně akceptovala stav, kdy jedni věřitelé musejí čekat neúměrně dlouho na své uspokojení, zatímco jeden z věřitelů – stát v procesním postavení správce daně – má nejen díky zákonu, ale i judikatuře správních soudů „umetenu“ po nějakém čase výrazně kratší cestičku k dosažení uspokojení svých pohledávek v rámci insolvenčního řízení, kde úpadek dlužníka je řešen konkursem. V konečném důsledku tak správce daně díky svým vlastním pravidlům a akceptaci tohoto stavu ze strany judikatury nepodstupuje oproti ostatním věřitelům v případě, že dlužníku v konkursu vznikl přeplatek na některé z daní, postup dle § 203 InsZ při uplatňování svých privilegovaných daňových pohledávek, které mají charakter pohledávek za majetkovou podstatou. Správce daně za takové situace daňové pohledávky tohoto typu vůči osobě s dispozičním oprávněním, kterou je v případě prohlášení konkursu insolvenční správce, neuplatňuje, a je to naopak insolvenční správce, který musí mít náležitý přehled o tom, jak a v jakém pořadí si správce daně tyto daňové pohledávky v průběhu řízení uhrazuje s využitím institutu daňového přeplatku.

Zda je tomu tak vždy a ve všech případech, nehodlám spekulovat. Každopádně je v zájmu takového insolvenčního správce, aby tento přehled měl, neboť jeho konečná zpráva podává celkovou charakteristiku jeho činnosti ohledně příslušného insolvenčního řízení s vyčíslením finančního výsledku a kromě jiného obsahuje také přehled pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek jim na roveň postavených, které insolvenční správce již uspokojil (anebo byly uspokojeny – např. správcem daně v průběhu insolvenčního řízení s využitím institutu přeplatku na dani) a které ještě uspokojit zbývá. Konečná zpráva musí vyústit ve vyčíslení částky určené k rozdělení mezi věřitele a v označení těchto věřitelů s údajem o výši jejich podílu na této částce. Pravomocně schválená konečná zpráva je rovněž východiskem pro sestavení návrhu rozvrhového usnesení, tj. vyčíslení částky určené k rozdělení mezi věřitele a označení těchto věřitelů s údajem o výši jejich podílu na této částce. Návrh rozvrhového usnesení předloží insolvenční správce insolvenčnímu soudu a ten by měl po⛘provedené kontrole vydat rozvrhové usnesení, ve kterém již konkrétně určí, jaká částka má být každému z věřitelů vyplacena. Nutno dodat, že dle pravomocného rozvrhového usnesení poté insolvenční správce provádí výplatu jednotlivým věřitelům.²⁰

Je třeba ještě poznamenat, že v případě konkursů platí, že vzhledem k zákonným lhůtám nemohou skončit dříve než za 6 až 8 měsíců. Platí to i pro dlužníky, kteří podali insolvenční návrh sami na sebe, resp. na svůj majetek, v řízení jsou aktivní, s insolvenčním správcem spolupracují a v majetkové podstatě nemají (skoro) žádný majetek ke zpeněžení, popř. nemají dokonce ani velké množství věřitelů. Takové konkursy obvykle končí v období kolem jednoho roku od samotného zahájení řízení. Sledované statistiky ovšem jednoznačně vypovídají dále o tom, že délka projednávání všech ostatních konkursů je na počátku každého řízení naprosto neodhadnutelná. Odvíjí se to od mnoha faktorů, momentálního zatížení soudu a dalších skutečností. Ze statistiky dále plyne, že mezním (vrcholným) obdobím jsou také konkursy, které trvají 1 až 3 roky, což je skoro třetina případů. Dále je zde stále přibližně třetina neskončených konkursů (projednávaných již dle InsZ), které byly zahájeny před 5 a více lety. Stranou pozornosti nemůže zůstat ani hledisko míry uspokojení věřitelů, kdy podprůměrný až průměrný výnos pro věřitele představuje do cca 4 až 6 %. Nutno dodat, že zatímco agenda oddlužení je z hlediska svého charakteru spíše činností administrativní (úřední), v případě konkursů se již jedná o agendu ryze soudcovskou.²¹

S přihlédnutím k již uvedenému je tak správce daně oproti zbývajícím věřitelům nadstandardně zvýhodněn v rámci svého postupu tím, že je oprávněn v průběhu insolvenčního řízení daňové pohledávky, které mají takto charakter daňových pohledávek za majetkovou podstatou ve smyslu § 168 odst. 2 písm. e), popř. dle § 169 odst. 1 písm. c) InsZ, uspokojovat použitím přeplatku dle § 242 odst. 3 DŘ v rozsahu často větším, než vyplývá z příslušného rozhodnutí soudu, které bylo vydáno dle § 305 odst. 2 InsZ. I když je takový postup v souladu s právní úpravou obsaženou v příslušných ustanoveních DŘ a byl zcela posvěcen stávající judikaturou NSS, nezodpovězenou otázkou zůstává, nakolik je v souladu s ústavními principy zakotvenými v čl. 11 Listiny základních práv a svobod. Nelze v tomto případě hovořit ani o respektování zásady poměrného uspokojení věřitelů, jelikož tato zásada se uplatňuje uvnitř skupin věřitelů vytvořených na základě pořadí jejich pohledávek²² a DŘ v mnoha případech umožňuje z hlediska jeho samotné koncepce uspokojení privilegovaných daňových pohledávek v rozsahu větším, než je tomu u ostatních věřitelů odkázaných na klasické instituty InsZ. K charakteristickým znakům porušení zásady poměrného uspokojení věřitelů v rámci insolvenčního řízení se před časem vyjádřil i NS, přičemž v této souvislosti uvedl:

„Zkoumaná zákonná úprava vybočuje z pravidel poměrného uspokojení věřitelů v insolvenčním řízení nastavených insolvenčním zákonem. Přitom tak činí jen pro vybraný okruh věřitelů (určených kritérii, jež nijak nesouvisí s úpravou skupin věřitelů v insolvenčním řízení).“²³

Pro NS je tak charakteristickým znakem pro porušení této zásady stav, kdy konkrétní právní úprava vybočuje z pravidel poměrného uspokojení věřitelů v insolvenčním řízení, přičemž tak činí jen pro vybraný okruh věřitelů s využitím kritérií, která nikterak nesouvisejí s úpravou skupin věřitelů v rámci insolvenčního řízení. S přihlédnutím k již uvedenému je poté z pohledu správce daně – řečeno slovy správního soudu – usnesení insolvenčního soudu kvazirozhodnutím. Z hlediska jeho přístupu a postupu nemá pro daňové řízení a míru uspokojení jeho privilegovaných pohledávek, které spadají do kategorie definované v již zmíněném § 168 odst. 2 písm. e) InsZ, jakýkoli větší význam (obzvláště za situace, kdy insolvenční správce nemá ani dostatečný přehled o tom, kdy a v jakém rozsahu byly takto správcem daně tyto úhrady realizovány, a jejich dopad ani řádně nepřenesl do obsahu předkládané konečné zprávy).

Zásada poměrného uspokojení pohledávek poněkud ustupuje do pozadí v kontextu s koncepcí tzv. „vratitelného přeplatku“ – přeplatek, který zůstal na osobním daňovém účtu po úhradě nedoplatku daňového subjektu na jiném osobním daňovém účtu nebo po úhradě nedoplatku daňového subjektu u jiného správce daně. Než se tedy daňový přeplatek stane „vratitelným“ pro účely insolvenčního řízení a v konečném důsledku je možno jej takto považovat za majetek tvořící majetkovou podstatu daňového dlužníka v konkursu, projde dalekou cestu, kterou lze ve fázi insolvenčního řízení již jen stěží ovlivnit, např. za situace, kdy si ohledně úhrady jím evidovaného nedoplatku podá žádost jiný správce daně – např. celní úřad. Než se tedy tento přeplatek stane „vratitelným“, platí ono obecné pravidlo, že s ním daňový subjekt, resp. v případě konkursu insolvenční správce, může disponovat až tehdy, kdy tu neexistují žádné nedoplatky, na které by mohl být převeden – pochopitelně s odlišením okamžiku vzniku s ohledem na probíhající insolvenční řízení. Opět nelze vůbec spekulovat o tom, jak reálně vypadá taková správa majetkové podstaty daňového dlužníka v konkursu, kdy insolvenční správce má (anebo také nemá) dostatečný přehled o správě takové majetkové podstaty, včetně rozsahu plnění daňových povinností za situace, kdy v průměru spravuje stovky majetkových podstat. Je zcela evidentní, že pro věřitele, kteří v případě správy a vymáhání peněžitých pohledávek postupují dle DŘ, platí v případě insolvence dlužníka zcela jiný svět a postupy, než je tomu v případě věřitelů, kteří jsou odkázáni ohledně svých postupů na příslušná ustanovení InsZ. Pravdou však zůstává, že oproti jiným věřitelům je správce daně věřitelem, který má díky právní úpravě ve svém dispozičním oprávnění⛘část majetku dlužníka v konkursu, se kterým takto nakládá až do okamžiku, kdy si v souladu s právní úpravou uhradí většinu svých privilegovaných pohledávek, které v případě insolvence charakterizujeme jako pohledávky za majetkovou podstatou.²⁴

I když je v kontextu s již dříve uvedeným nesporné, že správce daně se takto dopouští jednání, které směřuje k uspokojení části jeho pohledávek mimo insolvenční řízení, judikatura správních soudů vynáší závěr, že mu tento postup umožňuje (ba přímo nařizuje) platná právní úprava v DŘ, čímž by nemělo docházet k porušení zásady insolvenčního řízení, která je vyjádřena v § 5 písm. d) InsZ. Současně judikatura zastává názor, že

„Nejvyšší správní soud nepopírá, že nepřiměřeně širokým uplatněním ‚započtení‘ daňových pohledávek, jež by šlo nad rámec obecných pravidel o započtení v insolvenci, nemůže být ústavně nepřípustně zvýhodněn správce daně jako věřitel. Ustanovení § 242 odst. 2 DŘ ovšem předvídá situace, za nichž mohou mít finanční úřady jako správci daně výjimečně výhodnější postavení v uspokojování jejich pohledávek (reprezentujících určitý veřejný zájem).“²⁵

Sluší se ještě dodat, že k samotné aplikaci, resp. k započtení dle § 242 odst. 2 DŘ může dojít, jestliže se jedná o přeplatek, a to nikoli vratitelný, ten musí vzniknout na základě daňových povinností, které vznikly nejpozději dnem předcházejícím dni účinnosti rozhodnutí o úpadku, musí být použit pouze na úhradu splatných daňových pohledávek, které nejsou pohledávkami za majetkovou podstatou, a k započtení musí dojít nejpozději do jejich přezkoumání. Přeplatek jako takový je nutno posuzovat podle pravidel o započtení v § 242 odst. 2 DŘ, nelze jej ztotožnit s evidencí – ať už na osobním nebo depozitním účtu.²⁶

I když by se tedy mohlo zdát, že samotná otázka nakládání s přeplatkem na dani v průběhu insolvenčního řízení je takto v podstatě vyřešena minimálně z jakéhosi tvrzeného veřejného zájmu, který náhle NSS vstřebal zejména v podobě své judikatury k této problematice od r. 2016 (viz výše), tak zdání možná i v tomto případě klame. Otázkou ovšem zůstává, zda je i v tomto veřejném zájmu znevýhodnění zájmů a míry uspokojení ostatních neprivilegovaných pohledávek věřitelů, ale i části privilegovaných pohledávek věřitelů, kteří své pohledávky nespravují v režimu daňového řádu v rámci úpadku dlužníka, který je řešen konkursem. Tento nelichotivý stav se naplno projevuje za situace, kdy takovýto konkurs je svým způsobem „předlužen“ a finanční stav jeho majetkové podstaty neumožňuje plné uspokojení privilegovaných pohledávek za majetkovou podstatou a pohledávek jim na roveň postavených. Má-li i za této situace správce daně díky právní úpravě obsažené v DŘ možnost nerespektovat zásadu poměrného uspokojení věřitelů v rámci insolvenčního řízení, stává se InsZ, který takovouto možnost výslovně nezapovídá, právní normou, u níž lze do určité míry i pochybovat o tom, zda může reálně naplnit svůj účel a cíl ve vztahu ke všem účastníkům takového řízení. Lze proto souhlasit s názorem, že při řešení otázky nakládání s přeplatkem na dani v průběhu insolvenčního řízení nelze vycházet pouze z textu zákona, ale je nutno též klást důraz na ústavně konformní výklad a základní principy, na nichž je vybudováno insolvenční řízení.²⁷ Pokud na tyto principy v souladu s postoji zákonodárce a vývojem judikatury k uvedené problematice rezignujeme, bude insolvenční řízení jako takové sloužit primárně k uspokojení toliko tří privilegovaných věřitelů – zajištěného věřitele, státu a insolvenčního správce, což je popis reálného stavu, jak již ostatně bylo zmíněno v úvodu tohoto textu. A i tak lze předpokládat, že stát, byť má v tomto řízení z hlediska možnosti uspokojování daňových pohledávek bezesporu privilegované postavení, může namítat, že s mírou uspokojení není ani tak spokojen. To by ovšem nutně mělo vyvolávat další otázku, která by mohla znít, co takový stát (resp. jeho organizační složka) dělal, že situaci nechal dojít tak daleko, a musí proto své pohledávky vymáhat až v průběhu insolvence, často navíc na úkor uspokojení pohledávek zbývajících věřitelů.

I když jsme tedy coby veřejnost dlouhodobě v rámci různých důvodových zpráv k novelizacím InsZ ujišťováni o určité preferenci sanačních postupů před postupy likvidačními (typicky v podobě konkursu), praxe státu jako věřitele a účastníka těchto řízení tomu zdaleka neodpovídá. Upřednostňování likvidačního řešení úpadku dlužníka (konkurs) před řešením sanačním (reorganizace) je v reálné praxi rozšířeným jevem, protože snahy dlužníka vyjít ze svého úpadku prostřednictvím sanačního řešení nenalézají v mnoha ohledech pochopení ani u řady insolvenčních soudů, pro které je z hlediska samotného fungování výhodnější preferovat pro ně pohodlnější konkurs s jejich „prodlouženou rukou“ v podobě insolvenčního správce. Závěr o obecné preferenci likvidačního řešení úpadku ze strany státu není sice podložen konkrétní ekonomickou analýzou, nicméně vychází z vlastního poznání některých aktérů příslušného insolvenčního řízení. Určitě by však stálo za to nechat takovouto konkrétní ekonomickou analýzu do budoucna zpracovat. I když je navíc prokázáno, že uspokojení zajištěných i nezajištěných věřitelů z dokončených reorganizací je vyšší než v případě likvidačních řízení, k nastolení jisté racionality v jednání ze strany státu to nepřispělo.²⁸ Může to být vedle jiného dáno i tím, že v případě reorganizace je např. správce daně z hlediska možnosti „započíst“ přihlašované a uplatňované daňové pohledávky více limitován samotnou právní úpravou InsZ, než je tomu v případě klasického konkursu nebo oddlužení.²⁹

Stát, resp. správce daně, je však oproti ostatním věřitelům privilegovaných pohledávek zvýhodněn i v oblasti právní úpravy jejich promlčení v rámci insolvenčního řízení. Přitom u ostatních privilegovaných pohledávek za majetkovou podstatou platí, že je třeba jejich zaplacení urgovat postupem dle § 203 InsZ a jejich promlčecí⛘lhůta se staví až podáním žaloby dle § 203 odst. 4 InsZ bez ohledu na to, zda věřitel již dříve podal přihlášku takové pohledávky nebo zahájil incidenční spor o pořadí pohledávky ve smyslu § 203a InsZ. Judikatura současně nabádá věřitele, který je dbalý svých práv, aby nečekal za této situace na výsledek incidenčního sporu ohledně takové pohledávky, ale současně podal i žalobu dle § 203 odst. 4 InsZ. Jen při dodržení tohoto nastíněného postupu má jakousi naději, že se mu podaří zastavit běh promlčecí lhůty³⁰ ohledně jím uplatněné privilegované pohledávky, která není spravována v režimu DŘ. Oproti tomu v případě privilegovaných daňových pohledávek, které mají charakter pohledávek za majetkovou podstatou a jsou spravovány v režimu výše zmíněné daňové procesní normy v souladu s § 160 odst. 4 písm. c) DŘ, platí, že lhůta pro placení daně v případě takovéto pohledávky neběží též po dobu jejího uplatnění u osoby s dispozičním oprávněním během insolvenčního řízení. Dobrovolnou i nedobrovolnou úhradu lze dle koncepce obsažené v DŘ realizovat ve lhůtě pro placení daně, která je lhůtou prekluzivní, přičemž základní délka lhůty pro placení daně činí 6 let a začne běžet dnem splatnosti daně. Po uplynutí lhůty pro placení daně zaniká právo správce daně vybrat a vymáhat daň, když lhůta pro placení daně neskončí dříve než lhůta pro stanovení daně. V § 160 odst. 4 DŘ jsou takto uvedeny úkony, postupy a řízení, které lhůtu pro placení nepřerušují (s účinkem běhu nové lhůty), ale pouze její běh staví.³¹ To je typické jak pro přihlášení pohledávky do insolvenčního řízení, tak i pro uplatnění pohledávky za majetkovou podstatou u osoby s dispozičním oprávněním, kterou je v případě úpadku, který je řešen konkursem, insolvenční správce.

Oproti jiným věřitelům s privilegovanou pohledávkou za majetkovou podstatou však správce daně bude daňovou pohledávku za majetkovou podstatou uplatňovat u osoby s dispozičním oprávněním jen v případě, že nemá možnost evidovaný nedoplatek na dani (s charakterem pohledávky za majetkovou podstatou) uhradit přeplatkem na jiné dani a nevznikne ani vratitelný přeplatek, který by musel být vrácen do majetkové podstaty dlužníka. Oproti jiným věřitelům privilegovaných pohledávek se mu navíc běh lhůty ohledně takové pohledávky staví již okamžikem jejího uplatnění (bez ohledu na to, zda uplatnění bylo úspěšné, či nikoli), zatímco ostatním věřitelům privilegovaných pohledávek přestává běžet promlčecí lhůta zřejmě až v okamžiku, kdy fakticky podají již zmíněnou žalobu v souladu s § 203 odst. 4 InsZ. Pomineme-li fakt, že správce daně má oproti jiným věřitelům nesrovnatelně lepší a efektivnější možnosti, jak se domoci uspokojení svých pohledávek ještě před samotným zahájením insolvenčního řízení, pakliže řádně spravuje svěřenou daňovou pohledávku a nespoléhá se na pozdější zákonem upravené „předbíhání ve frontě“ s ostatními věřiteli, je nesporné, že tito věřitelé „tahají“ oproti správci daně zpravidla vždy za nesrovnatelně „kratší kus provazu“.

Je proto otázkou, nakolik za takového stavu ještě vůbec InsZ plní (pokud vůbec) svůj účel. Pakliže věřitelé zjistí, že spravovat své pohledávky v režimu DŘ jim zajišťuje toto nikterak nezpochybňované privilegované postavení v průběhu insolvenčního řízení, budou usilovat (bude-li to jen trochu možné) o to, aby se řady těchto věřitelů, kteří takto své pohledávky spravují, ještě více rozšířily – pochopitelně na úkor zbývajících věřitelů, kteří budou nuceni útrpně snášet svou méně konformní pozici s poukazem na to, že „vyvoleným“ to umožňuje platná právní úprava a judikatura. Připočteme-li k tomu dlouhé čekací lhůty na uspokojení pohledávek v insolvenci a míru jejich uspokojení v průběhu insolvenčního řízení, musíme si také položit otázku, pro který okruh zbývajících věřitelů bude InsZ z hlediska své koncepce i nadále atraktivní. Nesporné je, že to budou již dříve zmíněný zajištěný věřitel, insolvenční správce a stát, pakliže bude v průběhu tohoto řízení docházet ke vzniku přeplatků na daních.

Nesporným zůstává fakt, že pro správce daně má současná koncepce InsZ význam jen ohledně pohledávek, které je třeba přihlásit u insolvenčního soudu, tj. takových, které v souladu s koncepcí obsaženou v § 242 DŘ vznikly přede dnem účinnosti rozhodnutí o úpadku, a které si nemá reálně možnost uspokojit v průběhu insolvenčního řízení přeplatkem na dani v případě tzv. pohledávek za majetkovou podstatou (což běžně v souladu se závěry judikatury NSS činí). Ostatně i samotná judikatura v této souvislosti doslova uvádí:

„Daňovou pohledávku, která vznikla do dne účinnosti rozhodnutí o úpadku, proto nelze po dobu trvání účinků rozhodnutí o úpadku uspokojit jinak, než jak předjímá insolvenční zákon. Až na zákonem stanovené výjimky (§ 244 ve spojení s § 312 InsZ) se rovněž jedná o konečnou možnost správce daně domoci se (alespoň částečného) plnění daného daňového dluhu, neboť v rámci insolvenčního řízení může v závislosti na způsobu řešení úpadku dojít až k úplnému zániku neuspokojené části dané pohledávky. To znamená, že správce daně musí pohledávku a priori uplatnit jako každý jiný věřitel včasným podáním přihlášky v insolvenčním řízení [§ 175 odst. 1 písm. d) DŘ]. Míra jeho uspokojení pak zpravidla závisí na výsledku insolvenčního řízení. Jelikož se aktuální majetkové poměry daňového subjektu jako dlužníka v celé jejich šíři uspořádávají právě v insolvenčním řízení, postrádá z hlediska výše připomenutého cíle daňového řízení smysl, aby správce daně paralelně pokračoval v daňovém nalézacím řízení poté, co již nelze danou daňovou pohledávku přihlásit v insolvenčním řízení, resp. poté, co již byla přihlášena. Správce daně by takové řízení v podstatě vedl jen proto, aby naplnil závazný právní názor vyslovený ve zrušujícím rozsudku správního soudu a dosáhl vydání zákonného rozhodnutí z pohledu ochrany veřejných subjektivních práv. To však bez zákonné možnosti prakticky tento výsledek promítnout v rovině evidenční. Ta totiž může být změněna již jen výsledkem insolvenčního řízení (§ 243 odst. 4 DŘ), neboť je to právě insolvenční soud, kterému rovněž přísluší rozhodovat spory o peněžité závazky dlužníka, mezi které daňové závazky patří, jak potvrzuje i judikatura Nejvyššího soudu…“³²

Samotnou skutečnost, že daňové pohledávky, které nemají charakter daňových pohledávek za majetkovou podstatou a vznikly na základě daňových povinností před rozhodnutím o úpadku, je třeba ze strany správce daně v insolvenčním řízení uplatnit přihláškou pohledávky, stvrzuje judikatura dlouhodobě. I to, že pravidla obsažená v § 242 až 245 DŘ jsou použitelná přednostně před jim odpovídajícími obecnými pravidly InsZ, přičemž výklad těchto speciálních ustanovení musí být prováděn ve světle smyslu a účelu insolvenčního práva a s vědomím jeho ústavních limitů.³³ Otázkou ovšem zůstává, zda⛘takovouto dvojkolejnost v rámci řízení zamýšlel už původně zákonodárce při tvorbě InsZ, kdy se např. kromě jiného také tvrdě vymezil proti dalšímu rozšiřování okruhu privilegovaných pohledávek státu v důvodové zprávě z r. 2006.

V případě privilegovaných (daňových) pohledávek, které mají v insolvenčním řízení charakter pohledávek za majetkovou podstatou, ovšem platí jiná pravidla. Jak již uvedeno výše, disponuje-li správce daně v průběhu tohoto insolvenčního řízení v souvislosti se správou a udržováním majetkové podstaty přeplatkem na dani, nepotřebuje k uspokojení daňové pohledávky za majetkovou podstatou jakkoli využívat příslušná ustanovení InsZ. Umožňuje-li výše takového přeplatku uhradit v danou chvíli veškeré pohledávky z titulu daňových povinností vzniklých ode dne účinnosti rozhodnutí o úpadku do ukončení insolvenčního řízení, takovou možnost bezesporu využije, resp. to předpokládá samotný DŘ. Vznikne-li poté vratitelný přeplatek, měl by být vrácen do majetkové podstaty. Teprve za situace, kdy výše přeplatku neumožňuje v daném případě uspokojit v plném rozsahu celkovou výši nedoplatku za dané zdaňovací období (nebo jeho část), bude muset správce daně ve zbývajícím rozsahu aplikovat postup dle § 203 a násl. InsZ. Pokud si správce daně může takto separátně „odskakovat“ v rámci insolvenčního procesu z jednoho řízení do druhého (tedy z daňového řízení do insolvenčního a zpět), nic to nemění na tom, že v souladu s koncepcí InsZ zůstává odpovědnost za úhradu pohledávek za majetkovou podstatou v případě úpadku, který je řešen konkursem, na insolvenčním správci.

Dle koncepce zakotvené v InsZ je to insolvenční správce, kdo hradí pohledávky za majetkovou podstatou, aniž k tomu potřebuje souhlas či jiné rozhodnutí insolvenčního soudu. Je také plně na odpovědnosti tohoto správce, aby podle stavu jím spravované majetkové podstaty dlužníka v konkursu, výsledků jejího zpeněžení a stavu pohledávek za majetkovou podstatou vyhodnotil, zda majetková podstata dovoluje plné uspokojení těchto nároků, popř. alespoň uspokojení poměrné. Je to totiž opět jen insolvenční správce, kdo v konečném důsledku určuje rozsah úhrady těchto pohledávek (tj. co do pořadí a poměru úhrady jednotlivých nároků).³⁴ Pak by mělo být i v jeho zájmu, aby měl vždy a všude náležitý přehled o způsobu a míře úhrady těchto daňových pohledávek s charakterem pohledávek za majetkovou podstatou, aby byl schopen dostát všem nárokům, které jsou na něj takto kladeny jak právní úpravou, tak i judikaturou. Navíc dle § 36 odst. 1 InsZ je insolvenční správce povinen při výkonu funkce postupovat svědomitě a s odbornou péčí, přičemž je povinen vyvinout veškeré úsilí, které lze po něm spravedlivě požadovat, aby věřitelé byli uspokojeni v co nejvyšší míře. Společnému zájmu věřitelů je povinen dát při výkonu své funkce přednost před zájmy vlastními i před zájmy jiných osob [srov. též např. § 229 odst. 3 písm. c), § 246 odst. 1, § 331, § 354 odst. 2 InsZ]. Z povahy věci tak insolvenční správce při správě majetkové podstaty může zastávat různé argumenty ohledně uplatňovaných nároků – někdy ve prospěch dlužníka v konkursu, někdy ovšem i ve prospěch správce daně, záleží tak na povaze věci v rámci toho kterého daňového řízení.³⁵ Insolvenční správce bude v těchto případech odpovědný též za to, že pohledávka správce daně bude hrazena v rámci postupu dle § 203 a násl. InsZ jen v její skutečné výši a také za to, že v důsledku tohoto postupu nebude docházet k poškozování zbývajících věřitelů, zejména v případě již dříve zmíněného poměrného uspokojení. Nemá-li insolvenční správce při výkonu své funkce náležitý přehled o takto prováděné úhradě pohledávek za majetkovou podstatou, kterou realizuje v souladu s příslušnými ustanoveními DŘ v průběhu konkursu správce daně, nepostupuje svědomitě a s odbornou péčí, ale jedná také zřejmě (ať již vědomě anebo z nedbalosti) proti společnému zájmu věřitelů. Je však otázkou, nakolik je vždy takovýto postup v praxi dostatečně odhalen a rozporován jak ze strany konkrétních věřitelů, tak i dohledového insolvenčního soudu.