Soudní dvůr EU: Nadměrný odpočet daně
čl. 179, čl. 183 a čl. 273 směrnice 2006/112 o společném systému daně z přidané hodnoty
Pokud se osoba povinná k dani dovolává v rámci daňové kontroly existence nesporné části nadměrného odpočtu DPH, je daňový orgán povinen vrátit nebo převést pouze tu část odpočtu, kterou je schopen určit jasně, přesně a jednoznačně, nezávisle na výsledku daňové kontroly a za celé zdaňovací období, které je předmětem počátečního přiznání k DPH.
Soudní dvůr EU (druhý senát) – rozsudek ze 14. 5. 2020 ve věci C-446/18 – AGROBET CZ, s. r. o., v. Finanční úřad pro Středočeský kraj; předběžná otázka, kterou položil Nejvyšší správní soud (Česká republika)
K věci: Společnost AGROBET CZ, s. r. o., dováží a vyváží zemědělské komodity. Za prosinec 2015 vykázala nadměrný odpočet ve výši 2 958 167 Kč a za leden 2016 ve výši 1 559 241 Kč. Nadměrný odpočet daně zahrnoval také částky odpočtu daně v souvislosti s nákupem řepkového oleje, který společnost dále prodávala jednomu polskému podniku v režimu osvobození od daně.
Pochybnosti daňových orgánů se týkaly jak uplatňované daňové sazby, tak existence tzv. fiktivních plnění. Pochybnosti pramenily ze skutečnosti, že řepkový olej měl původ v Polsku, v nezměněné podobě byl obchodován v České republice a poté byl společností AGROBET opět dodán do Polska. Polské daňové orgány v rámci mezinárodního dožádání v červnu 2016 uvedly, že odběratel řepkového oleje je nekontaktní, a označily ho za společnost typu „missing trader“. V září 2019, kdy proběhlo jednání před Soudním dvorem EU, ještě stále nebyla kontrola předmětných transakcí s řepkovým olejem pravomocně ukončena. Žalobami proti nečinnosti se společnost AGROBET domáhala, aby soud vydal rozsudek, že daňový orgán je povinen vydat rozhodnutí o stanovení DPH žalobkyně za zdaňovací období prosinec 2015 a leden 2016 v rozsahu, v němž tato daň není dotčena probíhající daňovou kontrolou. Proti zamítavému rozsudku pak podala společnost kasační stížnost Nejvyššímu správnímu soudu, který přerušil řízení a položil Soudnímu dvoru předběžnou otázku.
Otevřel se tak právní problém, zda může správce daně pozdržet vrácení celé částky nadměrného odpočtu daně, i když je předmětem probíhající daňové kontroly jen její část. Komise odpověděla na tuto otázku kladně s tím, že odpočet daně může být podle čl. 179 směrnice 2006/112 o společném systému daně z přidané hodnoty („Směrnice“) proveden pouze globálně․ Jak vhodně poznamenala ve svém stanovisku generální advokátka Juliane Kokottová, problém nepostrádal jistou výbušnost, neboť není vyloučeno, že část uplatňovaného odpočtu daně, která je ještě prověřována, má spojitost s podvodnými transakcemi třetí osoby, což osoba povinná k dani mohla vědět. To by podle judikatury Soudního dvora dávalo správci daně možnost příslušný odpočet daně odepřít (srov. rozsudky ve věci C-285/11, Bonik, ECR 2012, body 39 a 40; ve věci C-18/13, Maks Pen, ECR 2014, body 27 a 28; ve věci C-277/14, PPUH Stehcemp, ECR 2015, bod 48; ve věci C-189/18, Glencore Agriculture Hungary, ECR 2019, bod 35; ve věci C-329/18, Altic, ECR 2019, bod 30).
Z odůvodnění: Předběžná otázka vyvstává v kontextu, kdy správce daně prohlásil, že předmětnou daňovou kontrolu omezí jen na některá z plnění zahrnutých do přiznání k DPH, a kdy se tedy při zahájení kontroly ukazovalo, že část nadměrného odpočtu DPH vztahující se k plněním, která nejsou rozsahem kontroly dotčena, by mohla být pokládána za nespornou a mohla by být případně vrácena před skončením kontroly. Takovou možnost přitom české právo neupravuje.
Z čl. 179 odst. 1 ve spojení s čl. 183 odst. 1 Směrnice vyplývá, že nadměrný odpočet DPH je výsledkem aritmetické operace prováděné osobou povinnou k dani globálně za celé zdaňovací období, takže v přiznání k DPH může být nadměrný odpočet DPH uveden pouze v podobě jediného výsledku. Globální povaha výpočtu nadměrného odpočtu DPH však neznamená, že nadměrný odpočet musí být považován – jak v podstatě uvedly česká a španělská vláda a Komise ve svých vyjádřeních – za nedělitelný celek, jejž by nebylo možné rozdělit na spornou část odpovídající konkrétním plněním dotčeným rozsahem daňové kontroly, jakou je kontrola ve věci v původním řízení, a na nezpochybněnou část odpovídající konkrétním plněním, která rozsahem daňové kontroly dotčena nejsou.
Tento výklad je podpořen kontextem čl. 179 a 183 Směrnice. Jak již Soudní dvůr konstatoval, čl. 178 až 183 Směrnice se týkají pouze podmínek pro uplatnění nároku na odpočet, zatímco samotná existence tohoto nároku, který vzniká okamžikem vzniku daňové povinnosti z odpočitatelné daně, se řídí čl. 167 až 172 Směrnice (srov. rozsudek ve věci C-274/10, Komise v. Maďarsko, ECR 2011, bod 44). Osoba povinná k dani je sice povinna splnit podmínky pro uplatnění nároku na odpočet DPH, konkrétně tedy podat jediné přiznání k DPH za celé zdaňovací období. Vzhledem však k tomu, že Směrnice nestanoví nic jiného, nelze této osobě následně bránit v částečném uplatňování hmotněprávních nároků, které jí plynou pro každé plnění.
Soudní dvůr rovněž upřesnil, že i když mají členské státy nepochybný prostor při stanovení podmínek uvedených v čl. 183 Směrnice, nemohou tyto podmínky narušovat zásadu daňové neutrality tím, že by na jejich základě byla osoba povinná k dani zcela nebo částečně daní zatížena. Takové podmínky zvláště musí osobě povinné k dani umožnit, aby dosáhla splacení celé pohledávky vyplývající z nadměrného odpočtu DPH. Z toho vyplývá, že vrácení daně musí být uskutečněno v přiměřené lhůtě a že přijatý způsob vrácení nesmí v žádném případě zahrnovat jakékoli finanční riziko pro osobu povinnou k dani (srov. rozsudek ve věci C-25/07, Sosnowska, ECR 2008, bod 17). Podmínky, které by znemožňovaly osobě povinné k dani vyčlenit určitou část nadměrného odpočtu DPH, kterou považuje za nespornou, by přitom znamenaly totéž, jako bránit jí v tom, aby se dovolala existence nesporné části a mohla si nárokovat její vrácení. V důsledku toho by byla nucena zčásti nést daňovou zátěž v rozporu se zásadou daňové neutrality.
K tomu, aby bylo možné část nadměrného odpočtu DPH považovat za nespornou, nestačí, když osoba povinná k dani jednostranně prohlásí, že existuje nezpochybněná část nadměrného odpočtu, ani když její existenci nasvědčuje jediný důvod, že při zahájení daňové kontroly daňový orgán kontrolu omezil jen na určitá plnění osoby povinné k dani. Naopak je nezbytné, aby se daňový orgán přesvědčil zaprvé o tom, že nebude možné, aby případné nesrovnalosti, na něž má podezření, měly dopad na částky splatné DPH a odpočitatelné DPH odpovídající plněním nedotčeným rozsahem kontroly, a tudíž na částku nadměrného odpočtu DPH, která se jeví být nezpochybněná. Zadruhé se musí přesvědčit o tom, že nebude nucen rozšířit rozsah kontroly na všechna původně nekontrolovaná plnění či na některá z nich. Tyto skutečnosti musí jasně, přesně a jednoznačně vyplývat ze souboru podkladů v rámci daňové kontroly a z relevantních okolností dané věci.
Boj proti daňovým únikům je cílem uznaným a podporovaným Směrnicí, zejm. jejím čl. 273, a právní subjekty se nemohou podvodně nebo zneužívajícím způsobem dovolávat unijního práva. Z tohoto důvodu musí vnitrostátní orgány a soudy odmítnout uznat nárok na odpočet daně, je-li na základě objektivních okolností prokázáno, že k uplatnění nároku došlo podvodně nebo zneužívajícím způsobem (srov. rozsudek ve věci C-332/15, Astone, ECR 2016, bod 50). V rámci daňových kontrol tedy musí daňové orgány nejen rozptýlit své případné pochybnosti o řádném průběhu určitých plnění uskutečněných osobou povinnou k dani, ale také se ujistit, že nesrovnalosti, které případně odhalí, nejdou svým rozsahem nad rámec jejich podezření.
Princip dobré správy po daňovém orgánu požaduje, aby v rámci svých kontrolních povinností provedl pečlivý a nestranný přezkum všech relevantních aspektů, a zajistil tak, že bude mít při přijímání rozhodnutí k tomuto účelu co nejúplnější a nejspolehlivější poznatky (srov. rozsudek ve věci C-290/07 P, Komise v. Scott, ECR 2010, bod 90). Kromě toho povinnost řádné péče vyžaduje, aby daňové orgány pečlivě a nestranně zkoumaly všechny relevantní skutečnosti, hlavně ty z nich, které se týkají tvrzení vyjádřených osobou povinnou k dani. Vnitrostátní právní úprava, která by v rámci opatření přijatých členským státem na základě čl. 273 Směrnice nedovolovala osobě povinné k dani předložit takové důkazy, by byla v rozporu s principem dobré správy, a nebyla by tedy slučitelná se Směrnicí.
Z čl. 183 Směrnice vyplývá, že členské státy jsou bez ohledu na podmínky, které samy stanoví, povinny vrátit nebo převést nadměrný odpočet DPH pouze v případě, kdy za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné DPH. Povinnost vrátit nebo převést nadměrný odpočet, kterou cit. ustanovení členským státům ukládá, je tedy podmíněna existencí nadměrného odpočtu DPH za celé příslušné zdaňovací období. V případě, kdy se osoba povinná k dani dovolává v rámci daňové kontroly existence nesporné části nadměrného odpočtu DPH, je daňový orgán povinen vrátit nebo převést pouze tu část nadměrného odpočtu DPH, kterou je schopen se zřetelem ke svým pochybnostem a s ohledem na relevantní okolnosti projednávaného případu určit jasně, přesně a jednoznačně, nezávisle na výsledku daňové kontroly a za celé zdaňovací období, které je předmětem počátečního přiznání k DPH.
Vzhledem k tomu, že se povinnost vratit nebo převést nadměrný odpočet vztahuje k určitému zdaňovacímu období, musí tedy platit nikoli ve vztahu k samotným částkám splatné daně a odpočitatelné daně, které odpovídají plněním nedotčeným rozsahem předmětné daňové kontroly a které daňový orgán identifikoval jako nesporné. Platit musí ve vztahu k části nadměrného odpočtu DPH, která bude nadále existovat nezávisle na výsledku kontroly a která jako jediná může být v konečném výsledku považována za nespornou. Nesporná část nadměrného odpočtu DPH přitom může být případně nižší než část nadměrného odpočtu nárokovaná osobou povinnou k dani a vztahující se k uvedeným částkám uznaným daňovým orgánem za nesporné.
V daném případě přísluší předkládajícímu soudu ověřit, zda s ohledem na důkazy předložené společností AGROBET daňový orgán v kterékoli fázi daňové kontroly jasně, přesně a jednoznačně identifikoval nebo měl identifikovat existenci nesporné části nadměrného odpočtu DPH. Dále mu přísluší ověřit, zda daňový orgán byl nebo měl být schopen se zřetelem ke svým pochybnostem vyjádřeným u příležitosti daňové kontroly a s ohledem na veškeré podklady v rámci kontroly a na relevantní okolnosti dané věci stejným způsobem určit, že bez ohledu na výsledek kontroly bude nadále existovat nadměrný odpočet DPH, jehož částka přitom může být nižší než částka vztahující se k plněním, jež nejsou rozsahem kontroly dotčena. Při ověření by měly být zohledněny zejména případné sankce, které by v situaci částečného nebo prozatímního vrácení nárokované části nadměrného odpočtu DPH mohly osobě povinné k dani hrozit v případě, že by daňová kontrola dospěla k pozitivnímu výsledku. Pokud by daňový orgán nebyl schopen tato zjištění učinit, nebylo by možné mu vytýkat, že odmítl vydání částečného platebního výměru před skončením daňové kontroly.
Z těchto důvodů druhý senát Soudního dvora rozhodl, že čl. 179, 183 a 273 Směrnice, posuzované ve světle zásady daňové neutrality, nejsou v rozporu s vnitrostátní úpravou, která neumožňuje, aby daňový orgán před skončením daňové kontroly připustil vrácení části nadměrného odpočtu vztahující se k plněním, která k okamžiku zahájení kontroly nejsou jejím rozsahem dotčena. To za podmínky, že není možné jasně, přesně a jednoznačně určit, že bez ohledu na výsledek kontroly bude nadále existovat nadměrný odpočet DPH, jehož částka přitom může být případně nižší než částka vztahující se k plněním, jež nejsou rozsahem kontroly dotčena.
prof. JUDr. Richard Pomahač, CSc., Praha